Das ambulante Dialysezentrum – und die Gewerbesteuerbefreiung

Ein Dialysezentrum, in welchem die Dialysepatienten ambulant behandelt werden, ist weder ein Krankenhaus i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG a.F. noch eine Einrichtung zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen noch eine Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. d GewStG a.F.

Nach § 3 Nr.20 GewStG können Krankenhäuser, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen, Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen sowie Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation von der Gewerbesteuer befreit sein. Der Bundesfinanzhof hat nun entschieden, dass ambulante Dialysezentren von dieser Gewerbesteuerbefreiung nicht erfasst sind.

Offen lassen konnte der Bundesfinanzhof hingegen die Frage, ob ambulante Dialysezentren als Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation anzusehen sind. Dieser Befreiungstatbestand (ab 2015) war für den Streitfall zeitlich (noch) nicht anwendbar.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall betrieb eine GmbH zwei Dialysezentren, in denen Krankenfachkräfte und pfleger die Patienten während der ambulant vorgenommenen Dialyse betreuten. Damit war allerdings der nach sozialrechtlichen Vorgaben geprägte Begriff „Krankenhaus“ (der die Möglichkeit der Vollversorgung der Patienten erfordert) nicht erfüllt. Für eine Gleichstellung mit einem krankenhäuslichen Dialysezentrum fehlt die Rechtsgrundlage: Die gesetzgeberische Einengung der Steuerbefreiung auf Krankenhäuser, nicht aber sämtlicher Einrichtungen, deren Leistungen über die Sozialversicherungsträger abgerechnet werden können, ist nach Auffassung des BFH aufgrund der Bedeutung der Vollversorgung und deren besonderer Kostenstruktur nicht zu beanstanden.

Die Dialysezentren konnten auch nicht als Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen angesehen werden. Denn ein dafür erforderlicher auf die Unterstützung bei gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen der Personen gerichteter Zweck lag nicht bereits darin, den Patienten während des Aufenthalts Hilfestellung in dem für die Inanspruchnahme der nichtpflegerischen Leistung (der Dialyse) erforderlichen Maß zu geben. Die Einrichtungen der GmbH dienten auch nicht zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen; denn damit sind nur Pflegedienste gemeint, die Pflegebedürftige in ihrer Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen.

Gemäß § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG a.F. sind Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die in § 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden sind.

Im Streitfall kann offen bleiben, ob die Dialysezentren der GmbH in den Erhebungszeiträumen dem Gesetz über die Entgelte für voll- und teilstationäre Krankenhausleistungen (Krankenhausentgeltgesetz -KHEntgG-) oder der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Bundespflegesatzverordnung -BPflV-) unterstanden und mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfielen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berechnet werden (§ 67 Abs. 1 AO), oder ob mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfielen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wird (§ 67 Abs. 2 AO). Die Dialysezentren der GmbH sind keine Krankenhäuser i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG a.F.

Der Begriff des Krankenhauses ist gewerbesteuerrechtlich nicht definiert. § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG a.F. knüpft jedoch über den Verweis auf § 67 AO an das Sozialrecht an, so dass insbesondere die in § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz -KHG-) und in § 107 Abs. 1 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) enthaltenen Definitionen erläuternd heranzuziehen sind¹.

Krankenhäuser i.S. des § 2 Nr. 1 KHG sind Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können. Auch die ähnliche Definition des § 107 Abs. 1 SGB V² erfordert -neben fachlich-medizinischen Voraussetzungen- in seiner Nr. 4 eine Einrichtung, in denen die Patienten untergebracht und verpflegt werden können. Ebenso setzt der für Zwecke der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 39 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 SGB V; § 2 Abs. 1 Halbsatz 1 BPflV) verwendete Begriff der Krankenhausbehandlung voraus, dass Patienten Unterkunft und Verpflegung erhalten.

Letzteres erfordert die Möglichkeit der Übernachtung sowie der Vollverpflegung und damit die Möglichkeit stationärer Behandlung³. Da sich die Begriffe der Krankenhausbehandlung (§ 39 Abs. 1 Satz 1 SGB V) und der Pflegesätze (§ 2 Nr. 4 KHG) sowohl auf stationäre als auch auf teilstationäre Leistungen des Krankenhauses erstrecken, ist jedoch eine ganztägige ärztliche und pflegerische Leistung nicht zwingend erforderlich. In der Folge können auch teilstationäre Einrichtungen, insbesondere in der Form von Tag- oder Nachtkliniken, als Krankenhäuser anzusehen sein⁴. Hingegen fehlt es Einrichtungen, die ausschließlich der ambulanten Behandlung der Kranken dienen, jedenfalls an der Möglichkeit der -auch im Rahmen der teilstationären Aufnahme vorzuhaltenden- Vollverpflegung⁵.

Auch die Dialysezentren der GmbH boten im vorliegenden Fall keine solche Versorgungsmöglichkeit⁶; es wurden weder stationäre noch teilstationäre Leistungen erbracht. Vor diesem Hintergrund ist eine mögliche Vergleichbarkeit der technischen Ausstattung der Dialysezentren mit entsprechenden Fachabteilungen von Krankenhäusern -anders als die GmbH meint- für sich genommen nicht hinreichend, um eine teilstationäre Einrichtung zu begründen.

Auch unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten ist eine Befreiung der GmbH von der Gewerbesteuer nicht geboten.

Zwar sind Einrichtungen, in denen sowohl eine stationäre als auch eine ambulante Versorgung -etwa in Form eines krankenhäuslichen Dialysezentrums- stattfindet, auch hinsichtlich der ambulant erbrachten Leistungen nach § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG a.F. von der Gewerbesteuer befreit, sofern ein wesentlicher Teil der Gesamtleistungen auf die stationären -einschließlich der teilstationären- Leistungen entfällt⁷. Jedoch verstößt der Umstand, dass die GmbH demgegenüber mit vergleichbaren Leistungen nicht unter den Tatbestand des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG a.F. fällt, -ungeachtet der Frage, ob die GmbH daraus eine Gewerbesteuerbefreiung ableiten kann⁸- nicht gegen den aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ableitbaren Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts.

Der Gesetzgeber hat den ihm bei der Entscheidung, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen mit einer steuerlichen Verschonungsregelung gefördert werden sollen, zustehenden Gestaltungsspielraum⁹ nicht dadurch überschritten, dass er Einrichtungen, die rein ambulante Leistungen erbringen, nicht in den Anwendungsbereich des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG a.F. einbezogen hat. Der Zweck dieser Vorschrift liegt insbesondere darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten¹⁰. Der Umstand, dass der Gesetzgeber zur Erreichung dieses Zwecks Krankenhäuser aufgrund der besonderen Bedeutung der Vollversorgung und deren sich -insbesondere aufgrund der vorzuhaltenden Möglichkeit der Unterkunft und Vollverpflegung- von einer rein ambulanten Behandlung unterscheidenden Kostenstruktur von der Gewerbesteuer befreit hat, nicht aber sämtliche Einrichtungen, deren Leistungen über die Sozialversicherungsträger abgerechnet werden können, stellt eine zulässige Differenzierung dar. Ob es dem Zweck der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG a.F. steuerpolitisch entspricht, auch ambulante Dialysezentren zu erfassen, ist insoweit ohne Bedeutung¹¹.

Die Dialysezentren erfüllen im vorliegenden Fall nicht die Voraussetzungen des § 3 Nr.20 Buchst. d GewStG a.F.

Nach dieser Vorschrift sind Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Weder der Begriff der Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen noch der in der Begründung¹² des Entwurfs des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) vom 21.12 1993¹³ verwendete Begriff der Kurzzeitpflegeeinrichtungen haben eine unmittelbare Entsprechung im Sozialrecht. Dabei muss der Bundesfinanzhof nicht entscheiden, ob die Definition der ambulanten (Pflegedienste, § 71 Abs. 1 SGB XI) sowie stationären (Pflegeheime, § 71 Abs. 2 SGB XI) Pflegeeinrichtungen oder die sozialrechtlichen Vorschriften über die Kurzzeitpflege (§ 42 SGB XI) erläuternd heranzuziehen sind¹⁴.

Dies kann offen bleiben, weil es sich bei den Dialysezentren der GmbH nicht um Einrichtungen „zur“ Aufnahme pflegebedürftiger Personen i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. d Variante 1 GewStG a.F. handelt. Nach den gleichlautenden Begriffsbestimmungen des § 14 Abs. 1 SGB XI in der bis zum 31.12 2016 geltenden Fassung und des § 61 Abs. 1 Satz 1 des Zwölften Buchs Sozialgesetzbuch in der bis zum 31.12 2016 geltenden Fassung sind Personen pflegebedürftig, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürfen.

Ein auf die Unterstützung bei solchen Verrichtungen oder auf deren Übernahme gerichteter Zweck liegt nicht bereits dann vor, wenn zu den aufzunehmenden Personen auch pflegebedürftige Personen gehören und diese während des Aufenthalts in der Einrichtung Hilfestellung in dem für die Inanspruchnahme der angebotenen nichtpflegerischen Leistungen erforderlichen Maß erhalten. Vielmehr muss die Aufnahme in die Einrichtung gerade zum Zweck der Erbringung pflegerischer Leistungen erfolgen¹¹. Vor diesem Hintergrund ist unerheblich, dass im Streitfall neben der Dialyse, die nicht zu den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen gesunder bzw. nicht behinderter Personen gehört¹⁵, auch Leistungen der Grundpflege erbracht wurden, die auch bei einem häuslichen Aufenthalt der Patienten erforderlich gewesen wären. Solche Leistungen wurden lediglich erbracht, um die Inanspruchnahme einer anderen Leistung -der Dialyse- auch für pflegebedürftige Personen zu ermöglichen.

Offen bleiben kann, ob -wie die GmbH geltend macht- die im Streitfall vorgenommenen Hilfeleistungen bei der Dialyse als Pflege kranker Personen i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. d Variante 2 GewStG a.F. anzusehen ist¹⁶. Denn die GmbH erfüllt die Anforderungen der -für die Auslegung des Begriffs der Einrichtungen zur ambulanten Pflege heranzuziehenden¹⁷- Legaldefinition des § 71 Abs. 1 SGB XI nicht. Danach sind unter ambulanten Pflegeeinrichtungen (Pflegedienste) Einrichtungen zu verstehen, die unter ständiger Verantwortung einer ausgebildeten Pflegefachkraft Pflegebedürftige in ihrer Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen. Sämtliche Leistungen der GmbH wurden jedoch in ihren Einrichtungen, nicht aber im häuslichen Bereich der Dialysepatienten erbracht.

Der Bundesfinanzhof muss ebenfalls nicht entscheiden, ob es sich bei den von der GmbH geführten Dialysezentren um Einrichtungen zur ambulanten oder stationären Rehabilitation i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. e GewStG i.d.F. des Art. 5 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc Kroatien-AnpG handelt. Nach Art. 28 Abs. 1 Kroatien-AnpG ist das Gesetz am Tag nach der Verkündung -damit am 31.07.2014- in Kraft getreten und ist nach § 36 Abs. 1 GewStG in der ebenfalls durch das Kroatien-AnpG geänderten Fassung erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Januar 2017 – I R 74/14

1. BFH, Urteile vom 22.10.2003 – I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300; vom 22.06.2011 – I R 59/10, BFH/NV 2012, 61; BFH, Urteile vom 02.10.2003 – IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363; vom 09.09.2015 – X R 2/13, BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286; BFH, Beschluss vom 01.03.1995 – IV B 43/94, BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418; s. für § 67 Abs. 1 AO BFH, Urteil vom 06.04.2005 – I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545; vgl. auch BFH, Urteil vom 02.03.1989 – IV R 83/86, BFHE 156, 183, BStBl II 1989, 506[↩]
2. s. im Einzelnen BFH, Urteile in BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300; in BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300; BFH, Urteil in BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286; ebenso Sächsisches FG, Urteil vom 10.10.2013 – 4 K 1898/11[↩]
4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 156, 183, BStBl II 1989, 506; s. zu § 107 SGB V: BSG, Urteil vom 28.01.2009 – B 6 KA 61/07 R, BSGE 102, 219; s.a. die Begründung des Gesetzentwurfs zu § 2 Nr. 1 KHG in BT-Drs. VI/1874, S. 11[↩]
5. vgl. Bührer in Bergemann/Wingler, GewStG, § 3 Rz 142; BVerwG, Urteil vom 18.10.1984 – 1 C 36/83, BVerwGE 70, 201 zu § 30 GewO; s. für § 107 Abs. 1 SGB V Kingreen/Bogan in Rolfs/Giesen/Kreikebohm/Udsching, Beck’scher Online-Kommentar Sozialrecht, § 107 SGB V Rz 6; Altmiks/Joussen in Bergmann/Pauge/Steinmeyer, Gesamtes Medizinrecht, 2. Aufl., § 107 SGB V Rz 4; Wahl in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, 3. Aufl., § 107 Rz 38[↩]
6. vgl. zur Einordnung der Dialyse als ambulante Behandlung BFH, Beschluss in BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418; BFH, Urteile vom 31.07.2013 – I R 82/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123, und – I R 31/12, BFH/NV 2014, 185; s.a. BSG, Urteil vom 20.12 1978 3 RK 40/78, BSGE 47, 285 zu § 185b der Reichsversicherungsordnung; BVerwG, Urteil in BVerwGE 70, 201 zu § 30 GewO[↩]
7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123; in BFH/NV 2014, 185; BFH, Urteil in BFHE 156, 183, BStBl II 1989, 506; s.a. BFH, Urteil vom 29.06.1994 – I R 102/93, BFHE 175, 82, BStBl II 1995, 249[↩]
8. vgl. BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126[↩]
9. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274[↩]
10. BFH, Urteile vom 22.06.2011 – I R 43/10, BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892; in BFH/NV 2012, 61; in BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300; BFH, Beschluss vom 08.09.2011 – I R 78/10, BFH/NV 2012, 44; s.a. die Gesetzesbegründung zu § 3 Nr.20 Buchst. d GewStG a.F. in BT-Drs. 12/5764, S. 43[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286[↩][↩]
12. BT-Drs. 12/5764, S. 43[↩]
13. BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50[↩]
14. s. für eine Bezugnahme auf § 71 SGB XI BFH, Beschluss in BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; offen gelassen im BFH, Urteil in BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286[↩]
15. BSG, Urteile vom 12.11.2003 B 3 P 5/02 R, Sozialrecht -SozR- 4-3300 § 14 Nr. 3; vom 08.10.2014 B 3 P 4/13 R, SozR 4-3300 § 14 Nr. 8[↩]
16. vgl. zum Begriff der krankheitsspezifischen Pflegemaßnahmen BSG, Urteil vom 19.02.1998 B 3 P3/97 R, BSGE 82, 27[↩]
17. BFH, Beschluss in BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; BFH, Urteil in BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286; ebenso Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21.02.2001 – II 279/00, EFG 2001, 645; Sächs. FG, Urteil vom 10.10.2013 – 4 K 1898/11, juris; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 3 Nr.20 Rz 435; vgl. auch BFH, Urteil vom 08.09.1994 – IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67[↩]