Mit der Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO bei Übermittlung eines Steuerbescheids im Ausland durch die Post hatte sich aktuell das Niedersächsische Finanzgericht zu befassen:
Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes einzulegen, gemäß § 47 Abs. 1 FGO ist eine Klage innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung einzulegen. Der Bescheid gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO bei einer Übermittlung im Ausland einen Monat nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist, wobei die Behörde im Zweifel den Zugang und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen hat. Die Vorschrift fingiert den Zugang eines mit der Post übermittelten Verwaltungsakts einen Monat nach dessen Aufgabe zur Post.
Bestreitet der Steuerpflichtige nicht den Zugang des Schriftstücks überhaupt, sondern den Erhalt innerhalb des Monatszeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO, so hat er sein Vorbringen im Rahmen des Möglichen zu substantiieren, um Zweifel an der Zugangsvermutung zu begründen. Er muss Tatsachen vortragen, die den Schluss darauf zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische Zugang nach Aufgabe zur Post ernstlich in Betracht zu ziehen ist.
Es obliegt dann dem Gericht, den Vortrag des Steuerpflichtigen und die festgestellten oder unstreitigen Umstände im Wege freier Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO abzuwägen. Auf die Beweislastregel des § 122 Abs. 2 Halbsatz 2 AO kann erst dann zurückgegriffen werden, wenn trotz erfolgter Sachaufklärung noch Zweifel am gesetzlich vermuteten Zugang eines Bescheides verbleiben1.
Im Streitfall hat das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21.05.2013, am 21.05.2013 als einfachen Brief zur Post aufgegeben. Die Bescheide sind damit nach der Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO dem Kläger unter seiner Anschrift oooo Tschechische Republik am 21.06.2013 (Freitag) bekanntgegeben worden. Die Einspruchsfrist begann im Streitfall somit gemäß § 365 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 108 Abs. 1 AO i.V.m § 187 Abs 1 BGB am 22.06.2013 (Samstag) und endete mit Ablauf des 22.07.2013 (Montag). Der Einspruch ist jedoch erst am 13.08.2013 und damit verspätet eingelegt worden.
Zudem geht das Finanzgericht davon aus, dass dem Kläger der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21.05.2013 tatsächlich auch im Juni 2013 zugegangen ist, obwohl der Kläger im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens mit Schriftsatz vom 28.08.2014 erstmals auch geltend gemacht hat, dass er im Jahre 2008 in oooo Russland eine Firma gegründet und dort eine Wohnung angemietet habe, die bis Anfang August 2013 seinen Wohnsitz/Lebensmittelpunkt gebildet habe.
Zugang im Sinne des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO bedeutet nicht die tatsächliche Kenntnisnahme des jeweiligen Verwaltungsaktes. Vielmehr ist ein Schriftstück schon dann zugegangen, wenn es derart in den Machtbereich des Empfängers (Inhaltsadressaten) gelangt ist, dass normaler Weise dessen Kenntnisnahme möglich ist und nach den Gepflogenheiten des Verkehrs erwartet werden kann2. Machtbereich des Empfängers ist vor allem seine Wohnung, sein Briefkasten oder Postfach3.
Im Streitfall ist das Finanzgericht nicht davon überzeugt, dass der Kläger, wie von ihm behauptet, in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 seinen Wohnsitz/Lebensmittelpunkt ausschließlich in Russland gehabt hat und seinen Wohnsitz in der Tschechischen Republik für diesen Zeitraum vollständig aufgegeben hat. Vielmehr ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des Klägers davon auszugehen, dass der Kläger zumindest auch in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 in seinem Haus in der Tschechische Republik einen (weiteren) Wohnsitz gehabt hat. Zwar hat der Kläger behauptet, dass er sein Haus in der Tschechischen Republik im Jahr 2008 weitgehend geräumt, Klingel- und Briefkastenschilder entfernt und auch keine persönlichen Wertgegenstände zurückgelassen habe. Erst nach seiner Rückkehr aus Russland Anfang August 2013 habe er die Klingel- und Briefkastenschilder wieder angebracht, das Grundstück aufgeräumt, die Verwahrlosungserscheinungen vor und im Haus beseitigt und am 10.08.2013 dann, so der Kläger weiter, einen Stapel Post auf der Treppe vor seiner Haustür gefunden, darunter auch die drei Briefe des Finanzamt mit den Schätzungsbescheiden 2009 bis 2011, jeweils vom 21.05.2013.
Der Kläger hat jedoch seine Behauptung, dass er in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 in Tschechien keinen Wohnsitz gehabt habe, nicht unter Beweis gestellt. Dies wäre jedoch erforderlich gewesen. Im Streitfall ist der Kläger nämlich nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO zu einer erhöhten Mitwirkung verpflichtet, da es sich um einen so genannten Auslandssachverhalt handelt, da sich das Haus des Klägers nicht im Inland, sondern in der Tschechischen Republik befindet. Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, haben die Beteiligten nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen.
Zudem steht die Behauptung des Klägers, dass er in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 in der Tschechischen Republik keinen Wohnsitz gehabt habe, im Widerspruch zu den Belegen, die der Kläger im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens dem Gericht mit seinen Einkommensteuererklärungen und seinen Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer für die Streitjahre vorgelegt hat.
Bei dieser Sachlage hätte der Kläger näher darlegen und auch beweisen müssen, dass er tatsächlich in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013, wie von ihm behauptet, in der Tschechischen Republik keinen Wohnsitz/Lebensmittelpunkt gehabt hat. Dabei hätte der Kläger vor allem nachvollziehbar darlegen müssen, wie es ihm möglich gewesen ist, seine Wohnung in X über mehrere Jahre unter seiner tschechischen Anschrift zu verwalten, obwohl er sich, nach seinen eignen Angaben, überwiegend in Russland aufgehalten und dort auch lange Zeit ohne Postzustellungsmöglichkeiten gewohnt haben will, weil er auch dort beruflich auf Reisen gewesen sei. So hätte der Kläger auch erläutern müssen, wie es ihm möglich gewesen ist, die oben aufgeführten Rechnungen, die ihm in der Zeit von 2008 bis Anfang 2013 unter seiner tschechischen Anschrift zugesandt worden sind, fristgemäß zu bezahlen. Dies gilt insbesondere für die Rechnung der Fa. K vom 30.06.2010. Auf dieser Rechnung befindet sich nämlich ein handschriftlicher Vermerk des Klägers, nach dem er die Rechnung der Fa. K vom 30.06.2010 am 3.08.2010 bezahlt hat, obwohl der Kläger nach seinem eigenen Vortrag erst Anfang August 2013 nach Tschechien zurückgekehrt sein will und erst am 10.08.2013 einen Stapel Post auf der Treppe vor seiner Haustür gefunden haben will.
Nicht nachvollziehbar ist in diesem Zusammenhang der pauschale Einwand des Klägers, er habe das Finanzamt lange vor Erlass der Schätzungsbescheide, jeweils vom 21.05.2013, mehrfach informiert, dass er inzwischen in Russland lebe und arbeite und unter der tschechischen Adresse nicht mehr erreichbar gewesen sei. Die dem Gericht vorliegenden Einkommensteuerakten für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2011, die das Finanzamt für den Kläger führt, enthalten keinerlei Hinweise, die die Annahme rechtfertigen könnten, der Kläger habe, wie von ihm behauptet, lange vor Erlass der Schätzungsbescheide, jeweils vom 21.05.2013, das Finanzamt mehrfach über seinen Umzug nach Russland informiert. Zudem hat der Vertreter des Finanzamt in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärte, dass zwar bekannt gewesen sei, dass der Kläger sich in Russland aufhalte. Man sei aber unverändert davon ausgegangen, dass er seinen Wohnsitz nicht verlegt habe und dieser sich noch immer in Tschechien befunden habe. Zu dieser Einlassung des Finanzamt hat sich der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht weiter geäußert.
Zu Recht hat das Finanzamt dem Kläger auch keine Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist gewährt.
Wiedereinsetzung wird gewährt, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, § 110 Abs. 1 Satz 1 AO. Eine Fristversäumnis ist als entschuldigt anzusehen, wenn sie durch die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftiger Weise zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte4.
Der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand ist gemäß § 110 Abs. 2 AO innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Zudem muss der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand auch innerhalb der Antragsfrist von einem Monat begründet werden5. Lediglich die Tatsachen zur Begründung des Antrags können nach § 110 Abs. 2 Satz 2 AO auch noch im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden.
Im Streitfall hat der Kläger zur Begründung seines Wiedereinsetzungsgesuchs lediglich erklärt, dass er in den Jahren 2009 bis 2013 fast durchgehend arbeitsbedingt in Russland gewesen sei, so dass er sich so gut wie nie an seiner Meldeadresse in der Tschechoslowakei aufgehalten habe. Aus diesem Grund hätten ihn Schreiben des Finanzamt erst jetzt erreicht. Dies genügt nicht.
Wer häufig längere Geschäfts- oder Dienstreisen unternimmt, so dass bei ihm die Abwesenheit von der Wohnung zur Regel wird, muss es sich als Verschulden anrechnen lassen, wenn er keine Vorkehrungen dafür trifft, dass er von fristauslösenden Zustellungen rechtzeitig Kenntnis erhält. Die erforderliche Kenntnis von solchen Zustellungen kann der Steuerpflichtige sich z.B. dadurch verschaffen, dass er beim Postamt beantragt, ihm die während seiner Abwesenheit zugehenden Postsendungen als gewöhnliche Sendungen nachzusenden6.
Etwas anderes gilt nur für eine vorübergehende Abwesenheit von der ständig benutzten Wohnung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn der Adressat eines hoheitlichen Bescheids infolge vorübergehender Abwesenheit von seiner ständigen Wohnung durch Urlaub oder vorübergehende Geschäftsreisen die Rechtsbehelfsfrist für den ihm während seiner Abwesenheit in die Wohnung zugestellten Bescheid versäumt. Dies habe auch dann zu gelten, wenn der Betroffene mit der Möglichkeit rechnen musste, dass ihm während seiner vorübergehenden Abwesenheit ein Bescheid zugestellt werden könnte7.
Im Streitfall hat sich der Kläger in Russland jedoch schon nach seinem eigenen Vorbringen nicht nur vorübergehend, sondern im hier streitigen Zeitraum in den Jahren von 2008 bis Anfang August 2013 fast durchgehend arbeitsbedingt aufgehalten. Er hätte daher Vorkehrungen dafür treffen müssen, dass er trotz seiner Aufenthalte in Russland von fristauslösenden Zustellungen rechtzeitig Kenntnis erhält. Dies ist jedoch nicht geschehen.
Wenig überzeugend ist in diesem Zusammenhang der Einwand des Klägers, es sei ihm nicht möglich gewesen, Vorkehrungen zu treffen, damit Bescheide ihn zeitnah in Russland hätten erreichen können. In Tschechien seien Postnachsendeaufträge nach Russland nicht möglich. Die normale Post von Tschechien nach Russland dauere ungefähr sechs Wochen. Er habe zudem in Russland lange Zeit ohne Postzustellungsmöglichkeit gewohnt und sei beruflich auch dort auf Reisen gewesen. Zudem habe er in Tschechien niemanden beauftragen können, seine Post in Empfang zu nehmen, da er dort ohne Kontakt zu den Nachbarn gelebt habe.
Der Kläger wäre gleichwohl verpflichtet gewesen, Vorkehrungen dafür zu treffen, dass er trotz seiner Aufenthalte in Russland von fristauslösenden Zustellungen des Finanzamt rechtzeitig Kenntnis erhält, da der Kläger andernfalls für das Finanzamt über mehrere Jahre nicht erreichbar gewesen wäre, so dass das Finanzamt über einen längeren Zeitraum überhaupt kein Zustellungen hätte vornehmen können. So hätte der Kläger z.B. einen inländischen Zustellbevollmächtigten, wie z.B. seinen Prozessbevollmächtigten, oder auch einen Zustellbevollmächtigten in Tschechien und/oder Russland gegenüber dem Finanzamt benennen können, um sicherzustellen, dass er von fristauslösenden Zustellungen des Finanzamt rechtzeitig Kenntnis erhält. Zudem hätte der Kläger auch Kontakt zu seinen Nachbarn in Tschechien aufnehmen können mit der Bitte, seine Post in Empfang zu nehmen, selbst wenn er, wie behauptet, bisher keinen Kontakt zu seinen Nachbarn gehabt haben sollte.
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 9. September 2014 – 12 K 121/14
- BFH, Urteil vom 05.08.2011 – III B 76/11, BFH/NV 2011, 1845[↩]
- BFH, Urteil vom 14.03.1990 – X R 104/88, BStBl II 1990, 612; BFH, Urteil vom 09.12 1999 IIII R 37/97, BStBl II 2000, 175[↩]
- Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage, 2009, § 122 Rdz. 14[↩]
- BFH, Urteil vom 25.02.1988 – IV R 198/85, BFH/NV 1988, 549[↩]
- BFH, Urteil vom 06.12 2011 – XI B 3/11, BFH/NV 2012, 707[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 08.10.1981 – IV R 108/81, BStBl II 1982, 165[↩]
- BFH, Urteil vom 03.02.1987 – VII R 85/85, BFH/NV 1987, 749[↩]
